1. INTRODUCCIÓN
Con la publicación de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) aplicable para el ejercicio fiscal 2002 se modificó el esquema con el que se venía manejando el momento de causación y acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA), como se sabe, anteriormente a esa fecha el IVA se causaba en el momento en que se devengaba y no en el que efectivamente era cobrado.

Es partir de la publicación de la LIF del año antes mencionado y de la reforma a la Ley del IVA (Ley del IVA) en 2003, cuando se puede ver que aparentemente este impuesto se causa de manera general cuando se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, sin embargo existen dos situaciones en las que no necesariamente se cumple con el esquema de flujo de efectivo.

En el presente trabajo se trata de dar a conocer al lector las situaciones establecidas en la Ley del IVA vigente en 2006 que se separan del concepto del flujo de efectivo.

2. EL HECHO IMPONIBLE
Es importante destacar que para que surja toda obligación tributaria, es necesario que exista una hipótesis que justifique el nacimiento de dicha obligación. Sergio F. de la Garza considera que la más importante de las hipótesis de hecho, es la que dispone la obligación de pagar el tributo al Estado y da nacimiento a la obligación tributaria sustantiva y principal: el pago del tributo.

El presupuesto de hecho de la obligación tributaria que es la figura clave de la relación jurídico - tributaria, ha recibido diversos nombres, entre ellos podemos destacar: hecho generador, hecho tributario, hecho de incidencia y hecho imponible (término del argentino Dino Jarach).

En México, encontramos establecida la existencia de dicho presupuesto de hecho en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación el cual establece que “Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso que ocurran”.

El hecho imponible puede ser entendido como la hipótesis establecida en la norma cuya realización genera el nacimiento de una obligación tributaria concreta. Fernando Sainz de Bujanda lo define como “el supuesto fáctico que hipotéticamente la norma prevé para que, al realizarse, la obligación surja”; es decir, es el conjunto de circunstancias que se prevén en una norma que provocan el nacimiento de una obligación tributaria concreta.

Así mismo, el artículo 28 de la Ley Tributaria Española establece que “el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

Para el estudio del hecho imponible, es necesario conocer sus elementos esenciales.
El aspecto legal del hecho imponible consiste en que debe estar expresamente establecido como tal por una norma jurídica; es decir, toda hipótesis de hecho debe estar plasmada en la ley, describiendo así mismo sus aspectos mesurables y los sujetos de dicha obligación.

2.1. El Elemento Objetivo
El elemento objetivo del hecho imponible se refiere a la descripción objetiva del hecho jurídico; es decir, es el hecho que toma en cuenta el legislador para el nacimiento de un tributo, sin embargo “el legislador para configurar dicho hecho imponible debe tomar en consideración que este sea indiciario o sintomático de capacidad contributiva, en otras palabras, el legislador tiene libertad para el establecimiento de los presupuestos que originan el nacimiento de la obligación tributaria pero tienen ciertas limitantes de orden constitucional y lógico, siendo la de mayor relevancia, la capacidad contributiva de los sujetos que soportan la carga tributaria; en otras palabras, el hecho imponible debe ser revelador de capacidad contributiva.”

2.2. El Elemento Subjetivo
Por su parte el elemento subjetivo o personal del hecho imponible se traduce en “la determinación de los sujetos de la obligación tributaria que el hecho generador hará nacer: se establece un nexo entre la hipótesis y los sujetos de la obligación en razón del hecho imponible, y es a partir de esta vinculación que se puede individualizar la figura del sujeto pasivo u obligado.”

2.3. El Elemento.
Temporal Por último encontramos al elemento temporal, que es el que mayor importancia tiene en nuestro caso de estudio, mismo que se clasifica en hechos imponibles periódicos o instantáneos.

Sainz de Bujanda define a los hechos instantáneos como “los que ocurren en determinado momento de tiempo y que cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autónoma”, así mismo define a los hechos periódicos o conjuntivos como “aquellos cuyo ciclo de formación se completa en determinado período de tiempo, consisten en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos globalmente considerados”.

3. MOMENTOS DE CAUSACIÓN
Habiendo mencionado los aspectos esenciales del hecho imponible, podemos situarnos en el ámbito de aplicación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado considera, en el artículo 1°, primer párrafo, como objetos del gravamen a la realización, en territorio nacional, de actos o actividades de enajenación de bienes, de prestación de servicios independientes, del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios, es lógica la consideración de que existen también cuatro momentos de causación para cada uno de los mencionados hechos imponibles u objetos de la imposición.

Por su parte, el Código Civil Federal (CCF), los Códigos Civiles Estatales (CCE) y el Código de Comercio (CC) establecen los supuestos jurídicos de enajenación de bienes, prestación de servicios y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.

De la lectura del artículo 1° y de otros contenidos en la Ley del IVA (podemos mencionar los artículos 9, 15, 20, 32 quinto párrafo de la Ley del IVA), puede interpretarse que cuando se hace mención del pago, debe entenderse que se trata de la causación del impuesto, no al entero que del mismo hace el contribuyente a la autoridad fiscal.

Por tanto, al analizar la ley encontramos que el momento de causación de la enajenación se da de forma diferente a la de la prestación de servicios y también de manera distinta el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios. En razón de lo anterior, la causación para cada uno de dichos objetos impositivos es regulada por cuatro artículos distintos.

Resulta interesante señalar que el artículo 11 de la Ley del IVA, regula específicamente el momento en que debe entenderse efectuada la enajenación de bienes para efectos de ese impuesto, cuyo supuesto jurídico se actualiza cuando efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas; es decir, mientras que para efectos de las regulaciones mercantiles puede ya estar perfeccionada una enajenación de bienes, para efectos de IVA la misma se considera realizada hasta que sean cobradas las contraprestaciones: “Artículo 11. Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. (…)”.

Por lo que se refiere a la prestación de servicios y al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, es importante considerar lo siguiente: Para la prestación de servicios y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la Ley del IVA no contempla una disposición específica que defina el momento en que se dan cada uno de estos actos para efectos de ese impuesto, como sí lo hace para el caso de la enajenación de bienes en su artículo 11; por tal razón, es posible interpretar que el acto es realizado en el momento en que jurídicamente se perfeccionan esas operaciones.

En ambos supuestos, se establece que el IVA se pagará en el momento en que se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas (artículos 17 y 22 de la Ley del IVA). Es decir, en este caso, para efectos del IVA, no se establece en forma específica el momento en que es realizado el acto, sino el momento en que debe pagarse (causarse) el impuesto.

Artículo 17. En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta Ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen. (…)

Artículo 22. Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas. (…)

4. EXEPCIONES AL FLUJO DE EFECTIVO
Como se ha podido observar en las disposiciones hasta ahora mencionadas, éstas se basan únicamente en el esquema de flujo de efectivo, sin embargo existen dos situaciones en la propia ley que aún siguen considerando el esquema aplicable hasta el 31 de diciembre de 2001.

La primera de ellas se encuentra establecida en el segundo párrafo del artículo 11, refiriéndose al momento en que se considera la enajenación (causación del impuesto) de títulos que incorporen derechos reales a la entrega y disposición de bienes; y la segunda, se encuentra normada por el artículo 18-A en el que se establece que se considerará como valor para los efectos del cálculo del impuesto, el valor real de los intereses devengados cuando éstos deriven, entre otros casos, de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero, a que se refiere el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

De acuerdo con el análisis de la minuta de la Cámara de Senadores fechada 31 de diciembre de de 2001, los legisladores, refiriéndose al proyecto de decreto que establece la LIF aplicable para 2002 estimaron:
(...) conveniente modificar los mecanismos para la determinación del Impuesto al Valor Agregado, incorporando en la mecánica de causación y acreditamiento del impuesto, el sistema de flujo de efectivo, ya que de lo contrario, la simplificación que la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene para las personas físicas que realizan actividades empresariales y profesionales, se convertiría en una complejidad adicional al tener que calcular el Impuesto al Valor Agregado sobre la base de devengado.
Para lograr lo anterior, se propone adicionar un artículo séptimo transitorio con catorce fracciones, en los siguientes términos:

Séptimo. Para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estará a lo siguiente:
I. En sustitución de lo previsto en los artículos 11, 17, 22 y demás correlativos de la Ley, el impuesto se causará en el momento en que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A, el impuesto se causará cuando se devenguen, a excepción de los intereses generados por enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación.

En el caso de lo previsto en la fracción III del artículo 26 de la Ley, se considerará efectuada la importación en el momento en que se pague la contraprestación que corresponda.
Tratándose de la enajenación de títulos que incorporen derechos reales a la entrega y disposición de bienes, se considerará que los bienes que amparan dichos títulos se enajenan en el momento en que se pague el precio por la transferencia del título; en el caso de no haber transferencia, cuando se entreguen materialmente los bienes que estos títulos amparen a una persona distinta de quien efectuó el depósito. Tratándose de certificados de participación inmobiliaria se considera que la enajenación de los bienes que ampare el certificado se realiza cuando el certificado se transfiera.

Como puede observarse; a la fecha, no existe una explicación oficial que fundamente la permanencia (a pesar de la reforma sufrida por la Ley del IVA en 2002 y 2003) de estas dos situaciones sobre una base devengada en lugar de utilizar el esquema de flujo de efectivo aplicable para el resto de los actos o actividades que contempla el artículo 1° de la citada Ley.

De conformidad con lo anterior podemos decir que en cumplimiento con lo establecido en el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley del IVA el momento de causación (y/o acreditamiento) para las operaciones que requieran la enajenación de títulos que incorporen derechos reales a la entrega y disposición de bienes es en el que se pague el precio por la transferencia del título y que; en caso de no haberla, se considerará cuando se entreguen materialmente los bienes que estos títulos amparen a una persona distinta de quien constituyó dichos títulos.

Adicionalmente, el mismo párrafo considera como momento de causación (y/o acreditamiento) para los actos que requieran certificados de participación inmobiliaria aquel en que se realiza la transferencia de éstos.

Antes de abordar el tema de los intereses devengados y con el propósito de un mejor entendimiento del tema debemos comentar que el término interés proviene del latín interest , el cual deriva del verbo interesse, mismo que en un sentido amplio se refiere al provecho, rendimiento o utilidad que se obtiene de un capital.
Por otra parte tenemos que el término devengar significa “Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicios u otro título.”

Considerando lo mencionado el los dos párrafos precedentes y al efectuar un análisis de lo establecido en el artículo 18-A encontraremos que el valor de los intereses para los efectos del cálculo del IVA, es el valor real de los intereses devengados, mismo que se determina de la siguiente manera:
Cuando la operación sea en moneda nacional : El valor real de los intereses se calculará aplicando a la base sobre la cual se determinaron los intereses devengados, una tasa real de interés que se determinará de la siguiente manera: A la tasa de interés que corresponda al periodo que se trate se le restará la inflación del mismo periodo. Esta inflación se determinará dividiendo la UDI del último día del periodo, entre el valor de la UDI del día inmediato anterior al primer día del periodo, menos la unidad.

Cuando la operación sea en moneda extranjera : La ganancia cambiaria devengada en el periodo, se sumará a la tasa de interés del periodo. Para expresar la ganancia cambiaria devengada se estará a lo siguiente: Se dividirá la ganancia cambiaria en moneda nacional, entre el saldo promedio del principal (del periodo) convertido a moneda nacional al tipo de cambio del último día del periodo de causación de los intereses. Para estos efectos el saldo promedio del principal será la suma de los saldos diarios del principal en el periodo, dividida entre los días del periodo de causación.

Cuando las operaciones se encuentren denominadas en UDI : El valor real de los intereses, serán los devengados en el periodo, sin tomar en cuenta el ajuste que corresponda al principal por el hecho de estar denominado en UDI.

Cabe señalar que cuando no se reciba el pago de los intereses devengados de manera mensual durante un periodo de tres meses consecutivos, el causante del impuesto podrá diferir el IVA a partir del cuarto mes, hasta que este reciba el pago de los intereses.

Es así como estas dos situaciones difieren del comportamiento general del esquema de flujo de efectivo que plantea la Ley del IVA. Como se ha podido observar el momento de causación del IVA por estos actos o actividades se genera en el momento en el que se devenguen y no cuando sean efectivamente cobrados.

5. CONCLUSIONES
Podemos identificar que para efectos del elemento temporal del segundo párrafo del artículo 11 nos encontramos ante un hecho imponible instantáneo ya que se genera en el preciso momento en el que se pague el precio por la transferencia del título que incorpora derechos reales o cuando se entreguen materialmente los bienes que estos títulos amparen a una persona distinta de quién constituyo dichos títulos.

Por otra parte para efectos del elemento temporal del artículo 18-A nos encontramos ante un hecho imponible periódico debido a que se tiene que completar un ciclo de formación en determinado periodo de tiempo.

Como se señaló anteriormente se desconocen las causas que originaron el hecho de excluir estos actos o actividades del esquema del flujo de efectivo, sin embargo es importante que para efectos de conocer los diferentes momentos de causación del IVA se tengan presentes ya que de lo contrario se podría incurrir en una incorrecta determinación del impuesto que nos atañe.
________________________Notas al pie
Sergio F. de la Garza. “Derecho Financiero Mexicano” Ed. Porrúa: México, 1992 p. 411
Citado por Antonio Jiménez González. “Lecciones de Derecho Tributario” Editorial ECASA: México, 1991 p. 189
Dino Jarach. “El hecho imponible. Teoria general del derecho tributario sustantivo” Editorial Abeledo Perrot: Buenos Aires, Argentina, 1982 P. 102.
Dino Jarach. “El hecho imponible. Teoria general del derecho tributario sustantivo” Editorial Abeledo Perrot: Buenos Aires, Argentina, 1982 P. 103.
Citado por Sergio F. de la Garza “Derecho Financiero Mexicano” Ed. Porrúa: México, 1992 p. 426
Dictamen de las comisiones unidas de Hacienda y Crédito Público; y de Estudios Legislativos, con proyecto de decreto, por el que se reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley de Ingresos de la Federación, para el Ejercicio Fiscal del año 2002.
Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española. RAE. Vigésima Primera Edición. 1992. Madrid, España.
______________________________________
Colaboración de Fernando A. Castillo Gonzalez